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外资并购中的税收筹划/林涛

时间:2024-05-14 08:59:47 来源: 法律资料网 作者:法律资料网 阅读:8993
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外资并购中的税收筹划

林涛


[内容摘要] 

  我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范,但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类,该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中,涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。

主题词: 外资并购  税收筹划


  外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式,外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本,即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定,对于专业的并购律师及公司法律师而言,外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

  笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验,试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。 

1. 我国税法对外资并购的规制 
 
  我国没有统一的外资并购立法,也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范,但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定:《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。
  外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容,比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系,在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中,涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。
  以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制,分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1 税法对外资并购的一般规制
1.1.1. 股权并购税收成本
1.1.1.1 被并购方(股权转让方)税收成本:
(a) 流转税:通常情况下,转让各类所有者权益,均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定,股权转让不征收营业税及增值税。
(b) 所得税:对于企业而言,应就股权转让所得缴纳企业所得税,即将股权转让所得并入企业应纳税所得额;个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税,现行税率为20%,值得注意的是,新《个人所得税法实施条例》规定:“对股票转让所得征收个人所得税的办法,由国务院财政部门另行制定,报国务院批准施行”。此外,如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业,在此情况下被并购方(并购目标企业)并无企业所得税纳税义务。
(c) 印花税:并购合同对应的印花税的税率为万分之五。
1.1.1.2 并购方(股权受让方)税收成本:
在并购方为企业所得税纳税主体的情况下,将涉及长期股权投资差额的税务处理。 并购方并购股权的成本不得折旧或摊消,也不得作为投资当期费用直接扣除,在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。
1.1.2资产并购税收成本
1.1.2.1 被并购方(资产转让方)税收成本
1.1.2.1.1 有形动产转让涉及的增值税、消费税
(a) 一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按被并购资产适用的法定税率(17%或13%)计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。
(b) 小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权,应按法定征收率(现为3%)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品,还应依法缴纳消费税。
(c) 有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的,应根据 《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函〔2009〕90号文)、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170号)中的有关规定依法缴纳增值税。
1.1.2.1.2 不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税
(a) 有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。
(b) 有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。( 被并购方以不动产、无形资产投资入股,参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的,不征营业税)。
(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下,还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。
(d) 向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。
(e) 转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备,应补缴进口环节关税和增值税。
(f) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产/无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。
(g) 除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外,其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。
(h) 企业整体资产转让原则上应在交易发生时,将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。
1.1.2.2 并购方(资产受让方)税收成本
(a) 在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下,主要涉及并购资产计价纳税处理。
(b) 外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。
(c) 外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。
(d) 并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。     

最高人民法院关于拘留和羁押问题的批复

最高人民法院


最高人民法院关于拘留和羁押问题的批复

1963年2月25日,最高人民法院

云南省高级人民法院:
你院1962年10月23日(62)法办研字第66号请示报告已收阅。现对拘留和羁押问题答复如下:
一、关于拘留和羁押有无区别的问题,根据《中华人民共和国逮捕拘留条例》规定,拘留和羁押是有区别的。拘留是在未批准逮捕以前,在法定的条件下,对需要进行侦查的人犯采取的一种紧急措施,而且只有公安机关才能行使拘留。羁押则是在人民法院决定逮捕或者人民检察院批准逮捕,并且实施逮捕以后,把人犯羁押起来;执行逮捕的机关,即人民法院、人民检察院和公安机关,都可以在逮捕人犯后实施羁押。
二、关于法院能否采取拘留(即你们所说的羁押)问题,我们认为,《中华人民共和国逮捕拘留条例》既然没有规定人民法院可以行使拘留的条文,那么,人民法院在自己的审判实践中,如果对被告人采用拘留,这在法律上是没有根据的,因而是违法的。我院在1956年10月17日印发各级人民法院参酌试行的“各级人民法院刑事案件审判程序总结”曾提到法院在审判过程中,可以参照《中华人民共和国逮捕拘留条例》第五条规定,采用临时羁押的措施。现在看来,这样规定是不妥当的。请不要在工作中引用。
三、人民法院在审理案件的过程中,发现未经逮捕的被告人确有逃跑、湮灭、伪造罪证、继续犯罪等情况,而又确实需要逮捕时,可以决定逮捕,在批准逮捕以前,如果确有必要立即采取紧急措施,剥夺被告人的行动自由,以利于审判工作的进行,可以商请公安机关予以协助,对被告人先行拘留。(抄:各省、市、自治区高级人民法院)

附:云南省高级人民法院关于拘留和羁押问题的请示报告 (62)法办研字第66号
最高人民法院:
德宏中级人民法院向我院询问关于拘留和羁押有何区别及人民法院如何适用拘留、羁押的问题,我们拟作如下答复,是否妥当,请予批示。
根据《中华人民共和国逮捕拘留条例》的规定,拘留是公安机关进行侦察工作中在法定条件下的一种紧急措施。条例中没有明文提及人民法院是否可以采用这种措施。但在最高人民法院关于各级人民法院刑、民事案件审判程序总结中规定:人民法院在审判过程中,如果根据证据材料,认为未经逮捕的被告人确有逃跑(或者在逃)、企图毁灭证据、串供或者经常没有一定住处等情况的时候,可以参照《中华人民共和国逮捕拘留条例》第五条规定,采用临时羁押的措施。对于现行犯,无论是经人民法院发现或者由公民扭送来的,都必须立即依法予以处理。
对上述的规定,我们的理解是拘留与羁押在字义上讲有些不同。但在实际上并没有原则的区别,两者都是属于在逮捕判刑之前,为了防止人犯继续犯罪或逃避侦查、审判,对其依法剥夺行动自由的临时措施。它不是一种刑罚。
但在实际工作中,应该严格按照“各司其事,各负其责”的原则办事,法院与公安扣押人犯应加以区别,法院不能向公安机关在治安管理工作或侦破过程中对嫌疑人犯主动出击,实行拘留,法院扣押人犯只适用于群众扭送的现行犯和在审判过程中发现未经逮捕的被告人,确有逃跑,毁灭伪造证据、串供、继续犯罪或者经常没有一定住处等情况。据此,我们意见法院依法扣押人犯的措施称为“羁押”与公安拘留加以区别。
至于法院拘押人犯的报批手续和羁押时间的问题,应与公安的拘留同样办理,羁押应经批准,羁押时间一般不得超过十天,若到时确实需要延长羁押时间,应备文向上级法院说明。
1962年10月23日


广西壮族自治区食品卫生监督行政处罚试行办法

广西区人民政府


广西壮族自治区食品卫生监督行政处罚试行办法
广西区人民政府



第一条 为确保<<中华人民共和国食品卫生法(试行)>>(以下简称<<食品卫生法>>)的执行,结合我区具体情况,特制定本办法。
第二条 凡在本自治区管辖范围内的食品生产经营者有违反<<食品卫生法>>的行为,情节较重的,各级食品卫生监督机构「含铁路、厂(场)矿食品卫生监督机构」应依照本办法予以行政处罚。
第三条 有下列属于初犯的违法行为,产品不符合卫生标准,但未致达到威胁健康的程度,经食品卫生监督机构批评教育后仍无改进的,给予警告并限期改进,限期改进的时间由食品卫生监督机构根据不同情节提出,最长不超过20天,如超过时间仍不能改进者,责令停业改进。
(一)生产经营的食品色、香、味等感官形状不符合卫生标准的;
(二)违反<<食品卫生法>>第五条规定的;
(三)食品生产经营过程不符合<<食品卫生法>>第六条卫生要求的;
(四)违反本区<<食品中加入药物品种及管理办法的暂行规定>>,生产经营加药食品的;
(五)违反<<食品卫生法>>第十条规定的;
(六)违反<<食品卫生法>>第十一、第十二条规定的;
(七)违反<<食品卫生法>>第二十一条规定的;
(八)违反<<食品卫生法>>第二十二条规定的;
(九)违反<<食品卫生法>>第二十三条规定的;
(十)食品生产经营者采购食品,不按照<<广西壮族自治区食品采购索证管理暂行规定>>进行索证、申报的;
(十一)食品生产经营人员未按规定进行体检或患有传染病和其他有碍食品卫生的疾病而未调离接触直接入口食品工作的。
第四条 有下列违法行为,生产经营的食品(产品)已引起或可能引起食物中毒等食源性疾患及可能威胁消费者健康和生命安全时,责令停止出售或追回已售出的禁止生产经营的产品:
(一)违反<<食品卫生法>>第七条规定的;
(二)违反本办法第三条第(四)、(五)、(六)、(八)、(十)项规定的;
(三)违反<<食品卫生法>>第二十八条规定的;
(四)自治区卫生厅为防病等特殊需要认为有必要追回的已售出的产品。
第五条 有下列违法行为的,没收或者销毁禁止生产、经营的食品、食品添加剂:
(一)生产经营掺杂、掺假的食品和食品添加剂;
(二)利用非食品原料生产加工的食品;
(三)生产经营本办法第四条所指的食品(产品),如不能再加工复制或加工复制仍达不到食品卫生要求的。
第六条 有下列违法行为,屡教不改或故意违反<<食品卫生法>>情节较重的,造成食品中毒、食源性疾患和重大食品污染事故的,罚款20元以上,30,000元以下。
(一)违反<<食品卫生法>>第六条规定,处以20 ̄200 元罚款,其中违反两项以下罚款20 ̄100 元,三项以上50 ̄200 元;
(二)食具及存放直接入口食品的容器不消毒、不清洁或抽检二次以上不合格的,处以20 ̄200 元的罚款,其中情节严重或屡教不改的加重处罚,每次最高额不超过400元;
(三)车船运输过程中造成大宗食品污染的处以20 ̄200 元的罚款,情节严重的,加重处罚,但最高罚款额不得超过1,000元;
(四)违反<<食品卫生法>>第五条规定的,处以100 ̄2,000元的罚款,情节严重或危害较大的,加重处罚,但每次最高罚款额不得超过30,000元;
(五)违反<<食品卫生法>>第十、十一、十二、二十二条的规定,危害较大,经警告并限期改进处罚无效的,必须停止生产、销售、使用该产品外,对生产者处以500 ̄5,000元罚款,对销售使用者罚款200 ̄1,000元,情节严重的,加重处罚,但最高罚款额不得超过10,000元;
(六)违反<<食品卫生法>>第七、第八条规定的,处以100 ̄2,000元罚款,其中情节严重或危害较大的,加重处罚,但每次最高罚款不得超过30,000元;
(七)违反<<食品卫生法>>第二十一条规定的,处以50 ̄1,000元罚款;
(八)对有意使用有可能对人体健康有害的变质原料或非食品原料加工食品的,处以500 ̄1,000元罚款,拒不悔改的,加重处罚,但最高罚款额不得超过10,000元;
(九)食品生产经营者对规定是批次检验合格出厂的产品,未经化验或化验不合格仍出厂的,处以200 ̄1,000元罚款,直接责任者或单位检验员罚款20 ̄50元;
(十)违反<<食品卫生法>>第二十三条的规定,且未能在规定的期限内加以改进的,处以50 ̄1,000元罚款;
(十一)食品企业生产经营的食品,经食品卫生监督机构在一个季度内抽检两次或一年内抽检三次(指同一品种)以上不符合卫生标准的,处以50 ̄1,000元罚款;
(十二)无卫生许可证生产、经营或吊销卫生许可证后仍继续生产、经营食品的,处以50 ̄1,000元罚款,超出卫生许可证经营范围的,即生产经营的食品以无证生产经营论处;
(十三)食品生产经营者采购食品未按规定索取检验合格证或化验单,又未补办检验证书而擅自经营的,处以50 ̄1,000元罚款;
(十四)违反<<食品卫生法>>第二十八条规定的,向货主按该食品(产品)总值的百分之零点五至百分之一进行罚款,但最高罚款不得超过30,000元;
(十五)不符合我国食品卫生标准和法规的出口转内销食品(包括已出口转回的),如未经当地食品卫生监督机构检查批准而擅自销售的,除立即报验外并处以200 ̄3,000元罚款;
(十六)违反<<食品卫生法>>第二十五条,未按规定体检,按未体检人数每人罚款20元;处罚后继续不体检的,超过一天每人加罚1元;未按规定将痢疾、伤寒、病毒性肝炎、活动性肺结核、化脓性或渗出性皮肤病以及其他有碍食品卫生的疾病患者调离直接接触入口食品工作岗位的,
罚款50 ̄1,000元;
(十七)对销毁证据和涂改、伪造食品卫生机构证书或检验报告单的,处以500 ̄10,000元罚款;
(十八)由于食品不卫生,造成食品中毒或食源性疾患,应按中毒事故的大小,情节的轻重及危害程度(包括中毒人数)等给予不同的罚款。其中:
中毒人数10人以下的处以50 ̄500元罚款;
中毒人数11 ̄30人以下的处以300 ̄3,000元罚款;
中毒人数31 ̄150人以下的处以500 ̄5,000元罚款;
151 ̄300人以下的处以1,000 ̄10,000元罚款;
301人以上或致伤、致残、致死的,以及隐瞒不报告,造成重大政治影响,情节恶劣的加重处罚,但最高罚款额不得超过30,000元。
以上罚款,不包括损害赔偿。
对直接责任人员、单位负责人的罚款,有固定工资的,每次罚款按月工资25%以下罚款。没有固定工资的,按其实际收入比照执行。除上述罚款外,还可建议其企业或主管部门给予行政纪律处分。
(十九)拒不执行停业改进行政处罚,擅自继续生产经营的,按接到停业通知书之日起的营业额或产值的1 ̄5倍罚款,最高罚款额不得超过30,000元;
(二十)违反<<食品卫生法>>第三十四条第二款规定,对食品卫生监督员隐瞒情况,拒绝其进入生产经营场所检查和采样的,处以50 ̄1,000元罚款。
第七条 严重违反<<食品卫生法>>有关条款,经警告并限期改进处罚后仍继续违反同样规定且情节较重的,造成食品严重污染、食物中毒或其它食源性疾患的;因设备陈旧、工艺落后,或因建筑设计生产配置不合理致使食品卫生质量低劣达不到卫生要求的;食品卫生监督机构抽检,同
种食品连续三次检验不合格的;责令停业改进或单项食品停业改进,停业时间一般为3 ̄7天。改进难度大的,可延长至15天。停业期满经复查验收仍不符合卫生要求的,可再次延长停业时间,一次不超过10天,直至复查合格为止,但食品生产经营者自行停业改进时间不在此限。
第八条 一年内三次被处以停业改进,或经停业改进和罚款处罚后仍不改进的;违反<<食品卫生法>>有关规定的,情节恶劣,拒不改正的;环境污染严重或工艺流程严重妨碍食品卫生而又无法改进的,给予吊销卫生许可证的行政处罚。
第九条 违反<<食品卫生法>>的行政处罚权,由食品卫生监督机构行使,食品卫生监督员执行,一切行政处罚以处罚通知(决定)书为准,处罚通知书加盖食品卫生监督机构公章方为有效。
第十条 食品卫生监督员在行使行政处罚权时,必须着装,配带监督员证章和出示监督人员证件。
食品卫生监督员必须依法办事,如利用职权徇私舞弊和有其他违法乱纪行为的,要依法从严处理。
第十一条 食品卫生监督员在现场检查监督中有权依法进行以下行政处罚:
警告并限期改进;
禁售、责令追回、没收或销毁不符合卫生要求的食品或产品,但在现场处罚的产品价值不超过100元;
对个体食品商贩和集市贸易的食品生产经营者当场处以50元以下罚款和扣留卫生许可证交由食品卫生监督机构听候处理。
超过以上限额的行政处罚,应报食品卫生监督机构讨论决定,罚款5,000元以上,必须县以上人民政府批准。
第十二条 吊销个体食品商贩和城乡集市贸易食品生产经营者的卫生许可证,需经县以上人民政府批准,食品生产经营者被吊销卫生许可证后,工商行政管理机构即吊销其营业执照。
第十三条 对逾期不执行罚款行政处罚而又在接到处罚通知之日起15天内不向人民法院起诉的,由食品卫生监督机构申请人民法院强制执行。罚款自逾期之日起,每日加收1%滞纳金。
第十四条 食品卫生监督机构所收罚没款,按财政部和自治区人民政府关于罚没财物管理的规定执行,全部上缴国库。食品卫生监督机构因食品卫生监督、监测而增加的费用由食品卫生监督机构编造预算,由当地财政部门在上交的罚款中按30%退库拨给。
封存、禁售的食品(产品)由食品卫生监督机构监督处理。
第十五条 食品生产经营者的罚款支出不得列入成本。对销售违法食品或产品者的行政处罚,由销售者直接承担。如果受处罚者认为违法食品的违法原因不在自身,则在接受行政处罚后,可以依法向货源或责任单位追究责任和索赔。
第十六条 食品卫生监督机构在执法时,根据违法行为情节的轻重,可以单独或合并进行各项行政处罚。
对构成犯罪的案例,由司法机关依法追究刑事责任。
第十七条 违反<<食品卫生法>>行为在本办法无处罚规定者,食品卫生监督机构可参照有关条款提出行政处罚意见,报同级卫生行政部门批准后执行。
第十八条 本实施办法由自治区卫生厅负责解释。
第十九条 本办法自一九八七年四月一日起执行。



1987年3月9日